1樓：沙漠羚羊
我國的《企業會計制度》、《企業會計準則——借款費用》對借款費用的資本化及其會計實務處理都作了具體規定。其中，對於借款費用可予以資本化的借款的範圍及開始、暫停和停止資本化的時間，也都有嚴格的規定。同時，對允許資本化的借款費用的確認和計量及借款費用的披露也有明確的說明。
但是，《國際會計準則》中關於借款費用及其資本化的相關規定，與我國會計制度中的規定有些差異，尤其是在允許資本化的借款費用的範圍上，我國比國際會計準則的相關規定要窄。在對我國相關規定的瞭解過程中，發現了許多不足之處。如：
各相關規定都只是在一定範圍內適用；允許費用資本化的借款範圍僅限於『購建固定資產而專門借入的款項』。針對發現的問題，對我國現行的會計制度提出改進建議。
在企業的正常生產經營過程中，向銀行等金融機構借款是不可避免的。借款所產生的費用包括借款的利息、溢折價的攤銷、因借款發生的手續費等輔助費用、外匯借款的匯兌差額等。借款費用的處理方法有兩種：
一是，於發生時直接確認為當期損益；二是，予以資本化。借款費用的資本化是指將借款費用直接計入所購建資產的價值，在財務報表中作為購置資產的歷史成本的一部分。本文僅對借款費用資本化的處理方法進行**。
一、我國現行的會計規範對借款費用的相關規定
（一）借款費用可予資本化的資產的範圍
儘管符合資本化條件的借款費用可計入相關資產的成本，但我國對於相關資產的範圍有嚴格的限定，即借款費用的資產範圍僅限於固定資產。只有發生在固定資產購建過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化。固定資產即包括自己購建的固定資產也包括委託其他單位建造的固定資產。
（二）借款費用可予資本化的借款的範圍
最新的財經法規對於借款費用可予資本化的借款範圍也有嚴格規定。即企業只有為購建固定資產而專門借入的款項所發生的借款費用才允許予以資本化。其他借款的費用應當計入當期損益。
這裡的專門借款應當有明確的用途，即為購建固定資產而專門借入的，並具有表明該用途的借款合同。
（三）借款費用開始資本化的條件
只有當借款費用滿足了開始資本化的條件時，企業一般才可以確認借款費用資本化的開始日。依據《企業會計準則》規定，同時滿足了以下三個條件，企業才能開始將借款費用予以資本化。
1、資產支出已經發生。只包括企業為購建固定資產而支付現金、轉移非現金資產或承擔帶息債務形式發生的支出。
2、借款費用已經發生。指企業已經發生了因購建固定資產而專門借入款項的利息、溢折價的攤銷和匯兌差額等借款費用。
3、為使資產達到預定可使用狀態，所必要的購建活動已經開始。此處的購建活動主要指資產的實體建造工作。如：
主體裝置的安裝，廠房的實際開工建造等。不包括僅僅持有資產但沒有發生改變資產狀態而進行實質上的建造的活動。
（四）允許資本化的借款費用的確認
《企業會計制度》規定，對符合資本化條件的借款費用，應予以資本化，計入相關資產的成本。
1、在允許資本化的期間發生的專門借款費用才允許資本化。
2、借款費用允許資本化的期間內發生的專門借款利息中，只有與發生在所購建固定資產上的支出相掛鉤的部分才允許資本化。
3、不符合資本化條件的專門借款費用及其他借款費用，計入當期損益。
（五）允許資本化的借款費用的計量（以利息為例）
每期利息資本化金額的計算應與在固定資產購建過程中所發生的資產支出相掛鉤。已用於固定資產購建支出的專門借款的利息應予以資本化。對於專門借款已借入，但尚未用於固定資產購建的利息應作為財務費用。
1、每一會計期間利息資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數*資本化率
2、累計支出加權平均數=∑（每筆支出金額*每筆資產支出佔用的天數÷會計期間涵蓋天數）
3、關於資本化率。如果購建固定資產只借入一筆專門借款，資本化率為該借款的利率。如果是一筆以上的借款，資本化率為加權平均利率。如果專門借款存在溢折價應以實際利率作為資本化率。
如果企業用專門借款以外的資金進行固定資產的購建活動，借款費用不納入資本化範圍；同時，用以計算的資產支出僅限於累計資產支出總額未超出專門借款總額的部分，利息資本化金額應以當期實際發生的利息為限。
（六）關於資本化的暫停與停止
如果某項固定資產的購建活動發生非正常中斷，並且中斷時間連續超過3個月（含3個月），應當暫停借款費用的資本化。其中斷期間所發生的借款費用，不計入所固定資產成本，直接計入當期財務費用，直到購建活動重新開始，在將其後至固定資產達到預定可使用狀態前所發生的借款費用，計入固定資產成本。如果中斷時間較長，連續超過3個月，無論是什麼原因均要暫停資本化。
當所購建的固定資產達到預定可使用狀態時，與購建固定資產有關的專門借款費用應停止資本化。如果某項固定資產的各部分分別完工，完工部分可供使用，且為使該部分達到預定可使用狀態所必要的購建活動實質上已經完成，則這部分資產所發生的借款費用不再資本化；若各部分分別完工，但必須到整體完工後才可使用，則各部分完工後所發生的借款費用不再資本化。
（七）關於借款費用的披露
企業在財務會計報表中披露以下借款費用資本化的資訊：
1、本期已資本化的借款費用金額。應予以資本化的借款費用都已記入「在建工程——借款費用」賬戶，可用其借方發生額披露當期資本化的借款費用金額。
2、當期確定資本化金額的資本化率。應注意：當期有兩項或兩項的購建固定資產，且資本化率不同時，應分別披露；若對外提供財務報告的期間大於計算借款費用資本化金額的期間，且各期資本化率不同時，應分別披露。
二、關於借款費用資本化的**
（一）中外借款費用資本化的比較和**
為了規範會計核算，我國參考了現行的《國際會計準則》及許多國家和地區的會計準則、會計實務處理方法，結合我國國情，制定了我國的會計制度。所以關於借款費用資本化的處理，中外會計準則存在差異。
1、關於借款費用的定義
國際會計準則中借款費用的描述與我國定義略有不同。我國的借款費用不包括與租賃有關的費用和銀行透支利息。與租賃有關的費用是指『未確認融資費用』。
我國會計制度規定：融資租賃資產佔企業資產總額比例大於30%的，按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為租入資產的入賬價值；按最低租賃付款額作為負債的入賬價值；兩者的差額作為未確認融資費用，並在租賃期內按實際利率法、直線法等分攤。在分攤時，將未確認融資費用計入了『財務費用』，而不是『固定資產』。
也就是對未確認融資費用採用了費用化的處理方法。由於我國銀行尚不允許透支，所以我國的借款費用中不包括銀行透支利息。雖然我國定義的借款費用範圍窄，但卻符合我國國情。
2、關於借款費用可予以資本化的確認條件
國際會計準則中列示的符合資本化條件的借款費用是指：
（1）直接歸屬於相關資產的購置、建造或生產的借款費用
（2）對於專門為獲得某項相關資產借入的資金，符合資本化條件而計入該資產成本的借款費用的金額，應為借款期內發生的實際借款費用，減去該借款用於臨時投資所帶來的任何投資收益
（3）對於不是專門為獲取相關資產而借入和使用的資金，符合資本化的借款費用的金額，應採用將資本化比率乘上發生在該項資產上的支出的方式來確定。資本化比率應是借款費用相對於企業當期未償還的所有借款，而不僅僅是未獲得某項資產而借入的借款的加權平均數。一個期間可與資本化的借款費用的金額不能超過在該期間內發生的借款費用的金額。
而我國會計制度的相關規定卻極其嚴格：只有為購建固定資產而借入的款項所發生的借款費用才允許資本化。
3、關於借款費用開始資本化的時間
我國會計制度和國際會計準則中的相關規定是一致的。
4、關於借款費用資本化的暫停
國際會計準則對於資本化暫停的相關規定如下：在開發活動中斷的一個較長時期內應暫停資本化。在為使資產達到預定用途或銷售狀態而進行的準備活動中發生中斷的一個較長時期內，可能發生借款費用，但不具備資本化的條件。
但是當大量的技術及管理工作仍在執行時，借款費用通常不暫停資本化。若暫停是為是資產達到預定用途或銷售狀態而進行的準備過程的一個必要部分，借款費用通常不暫停資本化。我國的相關規定要細一些，指明瞭『較長期間』為3個月，即使暫停是必要部分，時間超過3個月也不將期間內發生的借款費用資本化。
5、關於借款費用資本化的停止
我國和國際會計準則對借款費用停止資本化的相關規定差異不大，只是國際會計準則中的規定詳細些，且體現了「實質重於形式」的原則。其中，當資產的實體建造結束時，儘管日常管理工作仍在繼續，一項資產已達到預定使用狀態，如果有少數工作尚未完成，也表明所有工作實質上已經完成，應停止資本化。
6、關於借款費用及其資本化的披露
在財務報表應披露的內容上，我國會計制度與國際會計準則中的相關規定相比，缺少『借款費用採用的會計政策』，缺乏嚴密性。
（二）關於房地產開發中借款費用資本化的**
在房地產開發中將借款費用資本化是符合《國際會計準則》的。該準則規定：採用借款費用資本化方針的企業，是在借款費用對企業具有重大意義時，而且是在須經較長時間的準備才能按預定用途使用或銷售的資產上發生支出時，才將借款費用列為資本支出。
顯然，房地產開發是符合其關於借款費用資本化的資產條件的。
我國的會計規範體系比較複雜，各相關規範在房地產開發專案的借款費用處理上各有不同：
1、我國《房地產開發企業會計制度》規定，「企業長期負債的應計利息支出，……生產期間的，計入財務費用……」。
2、由於對於房地產公司而言，所開發的房地產不屬於固定資產，而是存貨，因此根據《企業會計制度》，相關的借款費用應採取計入財務費用的做法。
3、《企業會計準則——借款費用》中明確規定，允許資本化的借款費用不涉及：與融資租賃有關的融資費用和房地產商品開發過程中發生的借款費用。
4、《股份****會計制度附件三：房地產開發業務會計處理規定》（以下簡稱《附件三》）規定：「公司為開發房地產而借人的資金所發生的利息等借款費用，在開發產品銷售之前，計入開發成本或開發產品成本。
」由於這一檔案有效，因此房地產上市公司對借款費用的處理雖然不受《企業會計準則——借款費用》的規範，但實際上也採取了資本化的處理原則。
這樣，在我國，上市與非上市的房地產開發公司對房地產開發中的借款費用就採用了不同的處理方法。
三、我國借款費用資本化存在的問題
通過以上對借款費用資本化的比較和**，可以發現我國對借款費用資本化的相關規定存在一些問題。
（一） 允許資本化的借款範圍太窄
《企業會計制度》規定的借款費用的資本化僅限於『購建固定資產而專門借入的款項』；同時《企業會計準則——借款費用》又排除了未確認融資費用和房地產開發中的借款費用。
（二）各規範都只是在一定範圍內適用
關於借款費用的相關規範都有各自的適用範圍，尤其是在房地產開發上，差異很大。這種現象，不利於企業選擇會計政策，也不利於會計資訊使用者對相關資訊的瞭解。
（三）有些相關規定不太明確
我國關於借款費用資本化停止的時間不太明確，借款費用及其資本化的披露也缺乏嚴密性。
通過對國際會計準則等的瞭解，發現了我國會計制度存在的不足。此處僅提出簡單的改進建議：首先，積極徵詢各界人士的意見，使相關規範統一化、明確化；其次，在一定程度上擴大借款費用資本化適用範圍；最後，將借款費用的處理方法及其資本化停止的時間根據具體情況做出相應的規定。
目前，借款費用的資本化在日常會計實務中的處理應以國家法律、財經法規為準繩，結合企業自身的情況，遵循實質重於形式的原則，適當簡化處理，儘量提高核算資料的準確性。借款費用的處理看似微乎其微，可實際上體現著企業的管理水平，如果處理不當，大有千里之堤潰於蟻穴之勢。因此，對於借款費用的資本化，企業應謹慎行事。
答謝辭：在本**的寫作過程中得到了劉桂榮老師的熱心指導和姚潔、田鵬和王軍玲等同學的真誠幫助。在此，表示衷心感謝！
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